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II. Die Revisionen des FA sind begründet und führen nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG.
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Die Urteile sind aufzuheben, weil das FG von einem unentgeltlichen Erwerb der Gesellschaftsanteile durch den Kläger aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags
vom 16. März 2004 gemäß § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG ausgegangen ist, ohne zu prüfen, ob ihm die Gesellschaftsanteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO)
zuzurechnen sind.
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1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der
letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Ist danach die im Streitjahr vollzogene Veräußerung an
die KG unstreitig steuerbar, so ist problematisch, welche Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Gewinns nach § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigen sind.
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a) Das FG geht mit den Beteiligten davon aus, der Kläger habe die Gesellschaftsanteile vom Vater unentgeltlich i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG erworben. Indes
kann der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht prüfen, ob die Gesellschaftsanteile dem Kläger aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags auch nach § 39
Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen waren oder ob das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen erst mit dem Verzicht des Vaters auf das Nießbrauchrecht --und damit
entgeltlich gegen Zahlung des Ablösebetrags-- übergegangen ist.
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b) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 AO). Abweichend von der zivilrechtlichen Eigentümerstellung an Wirtschaftsgütern sind
Wirtschaftsgüter demjenigen zuzurechnen, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die
gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Das wirtschaftliche Eigentum an einem
Kapitalgesellschaftsanteil geht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf einen Erwerber über, wenn er aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine
rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die mit dem
Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf
ihn übergegangen sind (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. die Urteile vom 26. Januar 2011 IX R 7/09, BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540, und
vom 20. Juli 2010 IX R 38/09, BFH/NV 2011, 41, jeweils m.w.N.).
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Diese Grundsätze gelten auch, wenn zu entscheiden ist, ob der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG "erworben" hat. Hat
er kein wirtschaftliches Eigentum an dem Gesellschaftsanteil erlangt, hat er ihn nicht erworben.
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c) Ist der Gesellschaftsanteil unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs "unentgeltlich" übertragen worden, fehlt es am Erwerb des Gesellschaftsanteils, wenn der
übertragene Geschäftsanteil als wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Vorbehaltsnießbraucher zuzurechnen ist (vgl. in diesem Sinne auch
BFH-Urteil vom 10. Dezember 2008 II R 34/07, BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312). Bereits zivilrechtlich ist der Nießbraucher einem Gesellschafter mit der Folge
einer Zurechnung nach § 39 Abs. 1 AO gleichzustellen, wenn der Nießbrauch die gesamte Beteiligung umfasst und ihm eine Position vermittelt, die ihm (z.B. durch ihm
eingeräumte Stimmrechtsvollmachten) entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft (Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 5. April 2011 II ZR
173/10, Deutsches Steuerrecht 2011, 1475 ff., m.w.N. aus Rechtsprechung und Schrifttum).
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Erst recht ist dem Nießbraucher unter diesen Voraussetzungen der Gesellschaftsanteil steuerrechtlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen. Er ist wirtschaftlicher
Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und
im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (BFH-Urteil vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460, zur Quotentreuhand).
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2. Nach diesen Maßstäben sind die angefochtenen Urteile aufzuheben. Das FG hat einen unentgeltlichen "Erwerb" der Anteile durch den Kläger von seinem Vater
angenommen, ohne § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO, § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG zu prüfen. Trotz des vom FG in Bezug genommenen Notarvertrags vom 16. März 2004 und der darin dem
Vater als Nießbraucher eingeräumten unwiderruflichen Stimmrechtsvollmacht in sämtlichen Gesellschaftsangelegenheiten hat es die Anteile schon ab diesem Zeitpunkt
dem Kläger zugerechnet und ist deshalb von einem unentgeltlichen Erwerb ausgegangen. Sofern aber das wirtschaftliche Eigentum an den übertragenen Anteilen zunächst
beim Vater verblieben ist, hat dieser die Anteile wirtschaftlich erst mit dem Verzicht auf den Nießbrauch im Jahr 2006 an den Kläger übertragen, und zwar
entgeltlich gegen die Ablösezahlung als Gegenleistung.
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Auch dann sind dem Kläger allerdings Anschaffungskosten in Höhe der nämlichen Ablösungszahlung gemäß § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches entstanden. Das führt
aber nicht dazu, dass sich das Urteil deshalb aus anderen Gründen als richtig darstellte (§ 126 Abs. 4 FGO): Denn das FG hätte dann einen zu niedrigen Gewinn der
Besteuerung unterworfen. Es hat nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG den maßgeblichen Gewinn --neben dem Ausgleichsbetrag als nachträgliche Anschaffungskosten-- um die
Anschaffungskosten des Vaters gemindert. Diese Vorschrift ist aber nicht anzuwenden und der Gewinn damit nicht um die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers zu
mindern, wenn die Gesellschaftsanteile erst im Jahr 2006 entgeltlich übertragen worden sind.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Zwar spricht der vom FG in Bezug genommene Vertragsinhalt dafür, dass das wirtschaftliche Eigentum an den übertragenen Anteilen
beim Vater, dem Vorbehaltsnießbraucher, verblieben ist. Trotzdem kann der Senat nicht durchentscheiden. Da der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem
Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen und nicht lediglich das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern
das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend ist (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 73/06, BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140), bedarf
es grundsätzlich einer tatrichterlichen Würdigung (BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 IX R 74/06, BFHE 222, 458, BStBl II 2009, 124), die der BFH als Revisionsinstanz
nicht selbst durchführen kann. Dies gilt im Streitfall umso mehr, als die Beteiligten zum Aspekt des Verbleibs des wirtschaftlichen Eigentums bisher --abgesehen
vom Gerichtsbescheid und der mündlichen Verhandlung-- nicht gehört worden sind und auch noch nicht vorgetragen haben.
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Ferner muss verfahrensrechtlich die Beteiligung des Vaters am Verfahren gemäß § 174 Abs. 5 AO erwogen werden. Hat der Vater mit dem Verzicht auf den Nießbrauch
gegen den Ablösebetrag von 1.679.800 EUR sein wirtschaftliches Eigentum an den Anteilen entgeltlich übertragen, realisiert er einen Veräußerungsgewinn. Dies
geschieht aufgrund eines Rechtsbehelfs des Klägers, mit dem dieser erreicht, dass der Ablösebetrag als Anschaffungskosten seiner veräußerten Gesellschaftsanteile
den Gewinn mindert. Folglich kann das FA auch dem Vater gegenüber nachträglich die richtigen steuerlichen Folgerungen ziehen (§ 174 Abs. 4 AO), wenn er an dem
Verfahren des Klägers beteiligt wird (§ 174 Abs. 5 AO).
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