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II. Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich
während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). An die Stelle des
angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids vom 1. August 2012, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom
14. Dezember 2012 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Diese Vorschriften gelten
auch, wenn ein angefochtener Bescheid lediglich um einen Vorläufigkeitsvermerk ergänzt wird (BFH-Urteil vom 24. April 2013 II R 65/11, BFHE 240,
404, BStBl II 2013, 633). Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile vom 2. März 2011 II R 5/09, BFH/NV 2011,
1147, und vom 17. April 2013 II R 12/11, BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, jeweils m.w.N.).
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Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch
nicht, da sich aufgrund des Änderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten nichts geändert hat (BFH-Urteile vom 15. Dezember 2010
II R 45/08, BFHE 232, 218, BStBl II 2012, 292, und vom 12. Januar 2011 II R 30/09, BFH/NV 2011, 755). Die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das
finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet (BFH-Urteile in BFHE 240, 404, BStBl II 2013, 633, und in BFHE 241, 386, BStBl II 2013,
740).
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III. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und war daher abzuweisen. Der angefochtene
Erbschaftsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Zuwendung des Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts an die Klägerin
unterliegt als Erwerb von Todes wegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erbschaftsteuer. Die Steuerbefreiung
nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG steht der Klägerin nicht zu.
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1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG bleibt u.a. der Erwerb von Todes wegen
des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes durch den
überlebenden Ehegatten steuerfrei, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat und die beim Erwerber unverzüglich
zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim). Der Erwerber kann die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2
ErbStG jedoch nicht in Anspruch nehmen, soweit er das begünstigte Vermögen aufgrund einer letztwilligen oder rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf
einen Dritten übertragen muss. Dritter in diesem Sinn kann auch ein Miterbe sein (a.A. für die vorliegende Fallgestaltung Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG,
§ 13 Rz 68). Erfüllt der Dritte die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG, steht ihm die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift
zu.
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2. Die von Todes wegen erfolgte Zuwendung eines dinglichen Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts an
einer vom Erblasser bis zum Eintritt des Erbfalls zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung an den überlebenden Ehegatten erfüllt nicht die Voraussetzungen für die
Gewährung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG.
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a) Nach ihrem Wortlaut setzt die Vorschrift ausdrücklich den Erwerb von Eigentum oder Miteigentum an
einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten voraus. Die Begriffe "Eigentum" und "Miteigentum" sind dabei im zivilrechtlichen Sinn zu verstehen. Wie sich
auch aus dem systematischen Zusammenhang zu den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift ergibt, liegt ein Erwerb i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1
ErbStG nur vor, wenn der Erblasser zivilrechtlicher Eigentümer oder Miteigentümer (§ 1008 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) des Familienheims war und der
überlebende Ehegatte das zivilrechtliche Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim von Todes wegen erwirbt (Geck in Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG
Rz 39.7; Kien-Hümbert in Moench/Weinmann, § 13 ErbStG Rz 35; Kobor in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 13 Rz 36;
Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG, § 13 Rz 84; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 13 Rz 68). Die Einräumung eines dinglichen Wohnungs-
und Mitbenutzungsrechts gewährt dem Rechtsinhaber demgegenüber nur ein Nutzungsrecht (§ 1093 BGB), lässt aber die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse
unberührt und genügt daher nicht den Anforderungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG (Reimann, Zeitschrift für Erbrecht und
Vermögensnachfolge 2010, 174, 178). Davon abgesehen begründet ein solches Recht entgegen der Ansicht der Klägerin auch kein wirtschaftliches Eigentum des
Berechtigten i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 14/06, BFH/NV 2007, 1471, m.w.N.).
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b) Der Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG rechtfertigt ebenfalls nicht
die Anwendung der Vorschrift auf den Erwerb eines dinglichen Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts durch den überlebenden Ehegatten.
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Eine Auslegung gegen den eindeutigen Wortlaut eines Gesetzes kommt nur in Betracht,
wenn die wortgetreue Gesetzesanwendung offensichtlich dem Willen des Gesetzgebers widerspricht und zu einem offenbar sinnwidrigen Ergebnis führt, das durch die
beabsichtigte Auslegung vermieden oder jedenfalls entscheidend gemindert würde, ohne andere Wertungswidersprüche hervorzurufen (vgl. BFH-Urteile vom 1. August
1974 IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12; vom 28. Oktober 1983 III R 129/79, BFHE 139, 416, BStBl II 1984, 91, und vom
11. Juni 2013 II R 4/12, BFHE 241, 392, BStBl II 2013, 742).
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Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Zusammenhang nicht erfüllt. Die
Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG auf den Erwerb des Eigentums oder Miteigentums an einem Familienheim
ist nicht sinnwidrig. Sie entspricht vielmehr der Absicht des Gesetzgebers, die Gewährung einer Steuerbefreiung auf den Erwerb von Wohneigentum durch den
überlebenden Ehegatten zu begrenzen. Ausweislich der Gesetzesbegründung (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/11107, S. 8) dient die Regelung über
die Steuerfreistellung von Wohneigentum für Ehegatten und Lebenspartner "neben dem Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums dem Ziel der Lenkung in
Grundvermögen schon zu Lebzeiten des Erblassers" und der krisenfesten Erhaltung des besonders geschützten Familiengebrauchsvermögens in Gestalt des Familienheims
von Ehegatten und Lebenspartnern. Das mit der Vorschrift verfolgte Ziel, die Substanz des begünstigten Immobilienvermögens innerhalb der ehelichen
Lebensgemeinschaft zu erhalten, kommt auch in den Regelungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 2 und 3 ErbStG zum Ausdruck. Durch den darin
normierten Wegfall der Steuerbefreiung für den Fall, dass der überlebende Ehegatte das Familienheim aufgrund einer letztwilligen oder rechtsgeschäftlichen
Verfügung des Erblassers auf einen Dritten überträgt oder im Rahmen der Nachlassteilung auf einen Miterben überträgt, soll sichergestellt werden, dass nur
demjenigen eine Steuerbefreiung gewährt wird, der endgültig das Eigentum an dem Familienheim erhält (Jochum in Wilms/Jochum, a.a.O., § 13 Rz 84) und
dieses selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt.
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c) Aus diesen Gründen scheidet auch eine analoge Anwendung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b
Satz 1 ErbStG aus. Eine für eine Analogie erforderliche planwidrige Regelungslücke liegt nur vor, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der
ihm immanenten Teleologie, unvollständig und somit ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung nicht einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte
Tatbestände widerspricht (BFH-Urteile vom 22. Dezember 2011 III R 5/07, BFHE 236, 137, BStBl II 2012, 678, und vom 29. August 2012
II R 49/11, BFHE 238, 499, BStBl II 2013, 104, jeweils m.w.N.).
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An einer solchen planwidrigen Gesetzeslücke fehlt es vorliegend. Angesichts der mit
der Steuerfreistellung verfolgten Ziele und der in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 2 und 3 ErbStG getroffenen Regelungen zum Wegfall der
Steuerbefreiung bei Weitergabe des Wohneigentums ist davon auszugehen, dass sich der Gesetzgeber bewusst dafür entschieden hat, nur die Übertragung des
Wohneigentums auf den überlebenden Ehegatten und nicht auch die Einräumung eines dinglichen Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts am Familienheim zu begünstigen. An
diese gesetzgeberische Entscheidung sind die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung nach Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) gebunden.
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d) Ob eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG zu gewähren
wäre, wenn der überlebende Ehegatte das ihm letztwillig zugewendete Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim unter Vorbehalt eines Wohnungsrechts auf einen
Dritten überträgt, ohne hierzu verpflichtet zu sein, braucht vorliegend nicht entschieden zu werden. Denn der Ehegatte hätte in einem solchen Fall --anders als in
der Streitsache-- jedenfalls unbeschränktes Eigentum erworben, über das er frei verfügen könnte.
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3. Es ist mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung vereinbar, dass die
Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG nur eingreift, wenn der überlebende Ehegatte das Eigentum oder Miteigentum an dem
Familienheim erwirbt, ohne es aufgrund einer letztwilligen oder rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen zu müssen, nicht aber,
wenn ihm lediglich ein dingliches Wohnungsrecht an der Familienwohnung zugewendet wird.
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a) Weder der durch Art. 6 Abs. 1 GG gebotene Schutz der Ehe noch die Gewährleistung des
Erbrechts durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG fordern die in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG vorgesehene Steuerbefreiung oder deren
Ausdehnung auf weitere Fallgruppen.
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Der Gesetzgeber hat nach der Rechtsprechung des BVerfG (vgl. Beschlüsse vom
22. Juni 1995 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671; vom 28. Oktober 1997 1 BvR 1644/94, BVerfGE
97, 1, und vom 21. Juli 2010 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400) aufgrund dieser grundrechtlichen Bindungen die
familiäre Verbundenheit der nächsten Angehörigen zum Erblasser auch erbschaftsteuerrechtlich zu berücksichtigen. Das im Verfassungsrecht verankerte Familienprinzip
gibt dem Erbschaftsteuerrecht Maß und Richtung (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 400, unter B.I.3.a cc). Der steuerliche Zugriff ist danach bei nahen
Familienangehörigen, also insbesondere Ehegatten, eingetragenen Lebenspartnern und Kindern, derart zu mäßigen, dass diesen der jeweils überkommene Nachlass
zumindest zum deutlich überwiegenden Teil oder, bei kleineren Vermögen, völlig steuerfrei zugute kommt (Beschlüsse in BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter
C.I.2.b aa, und in BVerfGE 126, 400, unter B.I.3.a cc (1)). Eine vollständige Steuerbefreiung des von Todes wegen erfolgenden Erwerbs vom verstorbenen Ehegatten
ist hingegen verfassungsrechtlich nicht geboten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 1, unter B.I.2.a).
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Die verfassungsrechtlich gebotene Berücksichtigung des Familienprinzips geschieht
regelmäßig durch die Gewährung der Freibeträge nach § 16 Abs. 1 ErbStG und die Abstufung des Steuertarifs nach dem Grad der verwandtschaftlichen
Beziehungen gemäß §§ 15, 19 ErbStG (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 400, unter B.I.3.a cc (1); BFH-Urteil vom 18. Juli 2013 II R 35/11, BFHE
242, 153, BStBl II 2013, 1051, Rz 11, 20). Der dem überlebenden Ehegatten gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zustehende Freibetrag von
500.000 EUR ermöglicht ihm, ein durchschnittliches Einfamilienhaus vom Erblasser von Todes wegen steuerfrei zu erwerben, und genügt somit den
verfassungsrechtlichen Anforderungen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter C.I.2.b aa i.V.m. BVerfG-Beschluss vom 22. Juni
1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.5.a; BFH-Beschluss vom 1. September 2004 II B 35/03, BFH/NV
2005, 210). Eine zusätzliche Steuerbefreiung des Erwerbs eines Familienheims oder eines Wohnungsrechts daran durch den überlebenden Ehegatten ist
verfassungsrechtlich nicht geboten.
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b) Die Einführung der in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG vorgesehenen
Steuerbefreiung verpflichtet den Gesetzgeber auch nicht unter dem Gesichtspunkt des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) dazu, die
Steuerbefreiung auf den Erwerb eines dinglichen Wohnungsrechts an der Ehewohnung durch den überlebenden Ehegatten zu erstrecken. Der Gesetzgeber durfte vielmehr
die in der Steuerbefreiung liegende Ausnahme von der Besteuerung des gesamten Erwerbs aus den oben unter III.2. genannten Gründen auf den Erwerb des Eigentums oder
Miteigentums an einem Familienheim beschränken, ohne den ihm zustehenden weiten Gestaltungsspielraum zu überschreiten. Es handelt sich dabei um sachlich
einleuchtende Gründe für die gesetzliche Differenzierung.
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Zudem ist zu berücksichtigen, dass die in § 13 Abs. 1 Nr. 4b
Satz 1 ErbStG vorgesehene Steuerbefreiung ihrerseits erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt. Die vom Senat im Urteil in BFHE 242, 153, BStBl
II 2013, 1051, Rz 11, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG a.F. erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen im vorliegenden Zusammenhang
gleichermaßen (vgl. H.-U. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13
ErbStG Rz 49; Kien-Hümbert in Moench/Weinmann, a.a.O., § 13 ErbStG Rz 35; Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 16. Aufl., Rz 1601). Wie das
BVerfG im Beschluss in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.5.a ausgeführt hat, muss der Gesetzgeber bei der Steuerfreistellung des zur individuellen
Lebensgestaltung bestimmten Vermögens Grundeigentümer und Inhaber anderer Vermögenswerte in einem gleichen Individualbedarf steuerlich gleichbehandeln. Es
erscheint zweifelhaft, ob § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG mit diesem Gleichbehandlungsgebot vereinbar ist. Eine Anwendung dieser Vorschrift
über ihren Wortlaut hinaus wäre jedenfalls verfassungsrechtlich noch bedenklicher und ist somit ausgeschlossen.
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4. Da die Steuerfestsetzung durch den Änderungsbescheid vom 14. Dezember 2012 hinsichtlich der
Frage der Verfassungsmäßigkeit des ErbStG für vorläufig erklärt wurde, braucht das Verfahren nicht bis zur Entscheidung des BVerfG über den Vorlagebeschluss des
BFH in BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899 ausgesetzt zu werden. Aufgrund der Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung droht der Klägerin kein Rechtsverlust (vgl.
BFH-Urteile vom 18. September 2007 IX R 42/05, BFHE 219, 81, BStBl II 2008, 26, und vom 30. September 2010 III R 39/08, BFHE 231, 7,
BStBl II 2011, 11, Rz 51, jeweils m.w.N.). Sollte aufgrund einer Entscheidung des BVerfG die Steuerfestsetzung wegen Verfassungswidrigkeit des ErbStG
aufzuheben sein, ist diese Aufhebung aufgrund des Vorläufigkeitsvermerks von Amts wegen vorzunehmen.
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